2015年12月22日，国家研究院

金融事务

局发布“国家研究院”

金融事务

《我局关于增值税改革体制改革中增值税难点的新闻稿》(商务部2015年第90号新闻稿，以下简称2015年第90号新闻稿)明确了增值税改革过程中一些不完全一致的政策。本文重点讨论了文档中的两个难题。

第一个问题是纳税人取得需缴纳简单必要增值税的固定资产(以下简称简单增值税)并再次转让固定资产时，如何征收增值税。

第二个问题是有形财产

投资

性售后服务回租扣除的本金与之前指定的本金的差额。

下面，对上述两个问题进行如下研究:

一、销售旧固定资产征收增值税问题

2015年第90号新闻稿第二条明确规定“纳税人出售自有旧固定资产，按照3%的征收率适用简单必要的2%减征增值税政策的，可以放弃减税，按照简单必要的3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。”

也就是说，从2016年2月1日起，纳税人(因为文件明确定义为“纳税人”，所以应该理解为包括一般纳税人和零星纳税人)出售其使用过的固定资产，适用简单征收和必要缴纳增值税。如果放弃减税(注意这里放弃减税是放弃2%的折现率，折现率按3%计算)，可以开具增值税专用发票或者代开增值税专用发票(文件明确规定，在以前的政策中，纳税人出售自己使用过的固定资产时，需要简单计算增值税，不允许开具增值税专用发票。

也就是说，普通纳税人如果取得了简单纳税的固定资产，也可以抵扣其进项税额，当然对纳税人有利。但如果买方再次出售固定资产，按照现行政策，可能证明增值税是按照17%的税率计算的。为了更好的理解此事，我们整理政策，研究如下(注意，简单征税按3%减2%的税率征收增值税，以下不再说明):

(一)销售二手固定资产，根据简单纳税情况分别为:

1.增值税改进前取得的固定资产登记是在新加坡公司宝公司新登记的

《司法部、商务部关于实施增值税注册新加坡公司税改革若干难点的通知》(国税发〔2008〕170号，以下简称170号文件)明确规定:

2008年12月31日未纳入扩大增值税抵扣范围的体制改革的纳税人，出售2008年12月31日购买或自制的自用固定资产，按4%的税率征收增值税；

2008年12月31日，已纳入扩大增值税抵扣范围的体制改革的纳税人，在省道和台湾地区扩大增值税抵扣范围的体制改革中，出售其购买或自制的自用固定资产，按4%的税率征收增值税。

注册新加坡公司2。增值税法第十条不得抵扣，取得的固定资产不得抵扣

《商务部关于对部分货运实行低增值税和简单必要增值税征收政策的通知》(国税发〔2009〕9号，以下简称国税发〔2009〕9号)明确规定，

普通纳税人销售本法第十条明确规定的不可抵扣、不可抵扣进项税额的自用固定资产，根据简单需要，按4%的税率征收增值税。

零星纳税人(除一人外，下同)出售其使用过的固定资产，减按2%的税率征收增值税。

3.购买时是新加坡注册公司取得的固定资产，零星简单收税。

商务部《关于一般纳税人销售其使用的固定资产增值税的新闻稿》(商务部2012年第1号新闻稿，以下简称第1号新闻稿)明确规定，

1.纳税人购买或自制固定资产时为零星纳税人，经认定为普通纳税人后出售固定资产。

二、增值税一般纳税人有按简单必要性征收增值税的应税行为，并按明确规定出售不能抵扣和未抵扣进项税额的固定资产。

在上述两种情况下，根据简单的必要性，可以按4%的税率征收增值税。

4.营改增前购置的固定资产

《司法部、商务部关于将货物运输和邮局纳入增值税改革体系改革的通知》(财税[2013]106号)明确规定，

一般纳税人出售省台体制改革结束时购买或制造的自用固定资产，按照现行二手货相关增值税政策执行。

(二)出售旧固定资产，按照简易征税标准征收

根据以上四种情况，我们可以说明对使用过的固定资产征收增值税的标准，即政策不允许抵扣且不抵扣的，在出售时按照简单的方法征收；政策允许抵扣，是否抵扣，销售按照适用的税种。

比如第一种情况，170号文件明确规定增值税预缴前取得固定资产不允许抵扣进项税，所以在销售时按照简单的方法征税，但这种情况只明确规定了周数的限制，没有考虑到2009年1月1日以后购买的固定资产以后不得抵扣，所以国税发〔2009〕9号做了补充规定，这是上述第二种情况。增值税法第十条明确规定了不能抵扣的情况。比如社会福利项目或免税项目取得固定资产，政策不允许抵扣，所以销售时按照简单计税；但增值税法第10条明确规定不能抵扣，不能涵盖取得固定资产时不能抵扣的所有情况，如零星纳税人取得的固定资产，如中小企业取得的单纯征收的固定资产，不能从进项税额中抵扣，但非常属于增值税法第10条的范围。于是出现了2012年1号新闻稿，这两种情况分别明确定义。第四种情况，类似于增值税前移时的明文规定，不允许纳税人扣除营改增前的固定资产，成为营改增后普通纳税人出售使用的注册新加坡公司的固定资产，也可以按简单征收征收必要的税款。

根据以上研究，一般纳税人在取得简单征税的固定资产时抵扣进项税额，属于上述政策允许抵扣的情况，增值税应按适用税种征收。

(3)案例研究

案例:一般纳税人A制造在新加坡注册的中小企业，制造的所有产品都要缴纳17%的增值税。2016年3月，从一般纳税人B的中小企业购买了一套二手电子设备，用于中小企业制造。售价1030万元，卖方B符合简易征税方式，放弃减税政策。应交增值税1030 ÷ (1+3%) × 3% = 30万元，开具增值税专用发票。某中小企业认证抵扣增值税30万元。某中小企业2017年以936万元的价格出售了固定资产。此时，根据上述四种情况及其征税标准，研究如下:

第一种情况是提高增值税，与本案无关。一个中小企业再出售固定资产，不能简单的根据这种情况征收增值税；

第二种情况，不属于增值税法第十条规定的抵扣范围。本案中，中小企业购买固定资产用于生产，不存在增值税法第十条规定的抵扣。中小企业再次出售固定资产时，不能简单地根据这种情况征收增值税；

注册新加坡公司

第三种情况，2012年1号新闻稿第一条，取得固定资产时零星，不涉及本案，不予考虑；1号新闻稿第二条，甲中小企业不属于已按简易征收法征收增值税的中小企业，与本案无关；

第四种情况，A中小企业不属于营改增后的中小企业，与本案无关。

因此，中小企业在出售固定资产时，上述四种简单征收情况中的任何一种都难以呼吸，因此不可能按照简单征收征收增值税。

同时，根据旧固定资产销售的征税标准，由于2015年第90号新闻稿在取得固定资产时允许抵扣，这种情况是政策允许抵扣的情况，无论是否抵扣，都要按照适用税种征收增值税。

因此，根据以上研究，最后的论点是，中小企业出售使用过的固定资产时，按照17%税额= 936÷1.17×17% = 136万计算销项税额，中小企业取得固定资产时，扣除增值税30万，不考虑其他环境因素，应交增值税金额为136万-30万= 1.06。

但这种情况在2015年第90号新闻稿之前就已经存在，因为普通纳税人在简单征税的情况下再出售固定资产，很可能不符合上述四种可以轻易征税的情况。但是之前的政策是不允许抵扣的，我们也可以根据政策来把握信仰，转售的时候可以按照简单的方法来征税。今天的2015年第90号新闻稿明确规定可以扣，最终没有生命线。

笔者认为，简单征收固定资产是明确规定的，主要是为了公平税率和避免重复征税。所以政策不允许抵扣的固定资产，在出售时可以简单的按照征收率征收。虽然2015年90号新闻稿允许抵扣，但只能抵扣3%的进项税，但转卖时需要按照适用税额的17%征收增值税，税率会有一定的不公平。

所以要注意2015年90号新闻稿发布后是否还需要新版本的文件，类似以前国税发〔2009〕9号对2008年170号文件的补充规定，国税发〔2012〕1号对国税发〔2012〕9号的补充规定等。

如果确定需要对简单征税的固定资产进行再销售，应将以前扣除的进项税额转出。国税发〔2009〕9号文件明确规定，单纯、必要征收增值税的外商投资，不得抵扣进项税额。所以在这个例子中，如果单纯的把取得固定资产时扣除的30万元进项税收起来转售，那么进项税应该转出。

我们还可以注册一家新加坡公司，这就引出了一个难题，就是纳税人是否可以放弃一般简单征收的政策，开具17%的增值税专用发票，让买家抵扣？文件中没有具体说明，但在实践中，这种做法有一定的财务可能性。

其次，

投资

售后服务回租业务本金扣除与以前政策的差异

2015年注册的新加坡公司第90号新闻稿第3条明确规定“纳税人提供有形财产投资售后服务和租回公共服务时可抵扣的有形财产价款本金，是书面合同约定的当期应收取的本金。没有书面合同或者书面合同没有约定的，为当期具体收取的本金。”

本文主要解决投资售后服务和有形财产回租公共服务中如何将本金作为应税营业额扣除的问题。要理解这一规定，首先要理解投资售后服务和有形财产回租的公共服务本金扣除政策的可行性。

106号文件明确规定，

“经交通银行、中国银行业监督管理委员会或中华人民共和国商务部批准从事融资租赁业务的纳税人提供有形财产投资售后服务租回公共服务，扣除向承租人收取的有形财产价款本金，以及内部支付的贷款(包括外汇储备贷款和港币贷款)和发行票据贷款后的金额作为营业额。”

“投资售后服务回租公共服务向承租人收取的有形财产价款的本金，为具有权利和效力的汇票。”

很简单的解释，承租人将其固定资产出售给出租人，开具增值税免税发票，然后通过融资租赁的方式将固定资产租回。出租人收取的租赁费包括本金和贷款，本金可以从出租人的营业额中扣除，扣除的依据是承租人开具的普通发票。

从东西方文献的比较中，我们可以看出:

1.可以扣除的本金必须是当期本金

售后服务回租计算营业额时扣除本金的问题。以前有一种观点认为本金可以重复扣除。这份文件具体，当期应该收的本金可以扣除；

这样就解决了本金是重复扣还是分期扣的争议。笔者仍然认为106号文件已经很准确了，本金应该分期扣除，但是在公共政策上还是有争议的，这个规定很好的解决了这个问题。

2.可以分割的本金是合同约定应当收取的本金

原文件明确规定，向承租人“收取”的有形财产价款的本金，必须从出租人“收取”的租赁费的总价和额外费用中扣除，计算应纳税所得额。类似于会计上的收付实现制；新文件明确规定，书面合同约定的当期应当收取的本金可以扣除，即使当期没有收取租金，也可以按照书面合同约定的应当收取的本金进行扣除计算，类似于会计上的权限生成制度。

这样就解决了之前承租人根据书面合同确定了营业额，却没有收到承租人的现金，所以本金不能通过利息抵扣的情况。

106号文件明确规定，

“增值税支付责任发生的周是:

(一)纳税人提供应税公共服务收到销售现金或者取得取得销售现金凭证的日期；如果先发文，就是发文日。"

“取得现金销售凭证的日期，是指书面合同确定的付款年度；”

因此，一般情况下，承租人应在书面合同确定的付款年度内确定其付款责任。但如上所述，承租方因各种因素未收到现金的，不能按照106号文件的明确规定扣除本金，不利于纳税人。

税收征管

2015年第90号新闻稿第3条很好地解决了这个问题。

关于“没有书面合同或者书面合同中没有约定，是当期具体收取的本金”的规定，笔者认为是自下而上的规定，是为了防止部分纳税人进行不适当的操作，但却是这类有形财产投资售后服务回租的业务，一般涉及的金额比较大，书面合同中没有签订书面合同或者没有约定付款年度是完全可能的。