编者按:国税发〔2016〕36号文所称混合销售，是指同时涉及商品和公共服务的销售行为。混合销售行为的确立，国际标准中有几点。第一，它的销售行为必须是一种；第二，行为必须既涉及货物销售，又涉及应税行为。在现实生活中，人们经常遇到不知道如何识别混合销售行为，将混合销售行为与并发经营行为混淆，最终导致税率的正确应用，从而导致

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可能性的情况。本文将对混合销售行为和税收制度进行梳理，以便更好地理解混合销售行为，准确适用税率。

一、“营改增”前后混合销售行为的政策比较

虽然“混合销售”不是一个新词，但《关于全面推进增值税制度改革的通知》(国税发〔2016〕36号)对“混合销售”给出了新的定义，带来了一系列新问题。本文列举了税收法律法规中“混合销售”的定义，以便更好地把握当前“混合销售”行为的含义。

通过比较可以看出，三个规范性文件的特点是:一、混合销售是指一种销售行为；第二，一个销售行为同时涉及增值税和增值税(营改增后表现为同时涉及商品和公共服务)；三是根据中小企业主营业务确定税率。

不同的是国税发〔2016〕36号压缩了混售范围。例如，在增值税期间，货物和礼品附在资产销售中。符合条件的，视为混合销售；营改增后，由于出售资产和交付货物、礼品不涉及公共服务，不符合混合销售和混合销售的明确规定，只能视为兼营。

第二，混合销售和并行运营的区别

《增值税改征增值税制度改革》(国税发〔2016〕36号，附件1)第三十九条和第四十条分别规定了兼营和混销。作为两个不同的基本概念，混业经营和混业销售既相似又不同，因此纳税更容易被混淆，引发相应的涉税可能性。中小企业应严格区分混合销售和并行经营，准确运用税收制度；在并行经营的情况下，不同税率或征收率的应税行为的营业额应单独进行审计，以避免受到高适用税率或征收率的影响；不单独审核，不享受免税或减税优惠。

通过对上述法律规定的比较研究，可以得出混合销售与同时销售的区别在于，在混合销售中，一种销售行为同时涉及公共服务和商品，几种行为在本质上属于一种。例如，销售空调的单位负责空调的销售和安装。单位在其空调销售行为中，还涉及到建筑公共服务——安装公共服务，其单位按所售商品缴纳增值税。与此不同，在并发行为中，纳税企业和并发销售企业的避税手段、劳务、公共服务、资产或资产行为属于共存关系。比如一个楼盘，公司不仅买卖二手房，还提供经理代理服务。此时这两种行为都要审计不同税率的营业额，销售资产要征收11%的增值税，经理代理服务要征收6%的增值税。营业额未经单独审计的，税率或者征收率适用下列方式: (一)销售不同税率的货物，提供应税劳务，发生应税行为的，适用较高税率；(二)销售货物、提供应税劳务以及发生不同征收率的应税行为，适用较高的征收率；企业避税方法(3)销售货物、提供应税劳务、发生不同税率和征收率的应税行为，企业避税方法来自高适用税率。因此，出售资产和提供经理代理服务均须缴纳11%的增值税。

第三，如何界定混合销售中的“一种销售行为”

如何准确判断混合销售，主要取决于什么样的复合销售行为属于“一种销售行为”的辨析。结合显而易见的，以及经济发展和娱乐活动中复合销售行为的比较研究，一般可以认为，如果同时满足以下三个前提条件，则不仅构成“一种销售行为”。

(1)构成销售行为的若干销售行为具有从属关系。前面已经举了一个例子，我在这里重复一下。

(2)构成销售行为的若干销售行为是相关的。还是以出售空调供安装为例，正是因为出售空调才会提供付费安装，两者之间有着内在的因果关系；但空调的销售与负责运输并收取一定保险费的具有运输专业知识的驾驶员之间并无因果关系，不能构成复合销售行为。但是如果你卖空调，负责付费运输，就有关系了。

(3)构成销售行为的复合销售行为中的从属行为应当对主体行为具有基本的功能辅助。是基本功能辅助，意思是帮助主产品的基本功能得到更好的体现。比如交付的电器是住宅装修公司售房时避税方法论的一部分，可以更好的实现住宅内住宿的基本功能，那么售房时交付的电器就是一种销售行为。但如果待售的电器几乎独立于房屋本身，就不能对房屋的住宿基本功能起到特殊作用，而意味着作为一种促销使用，此时不构成销售行为。

所以，只有同时满足以上三个前提条件，多个销售行为才能构成一个销售行为，任何一个前提不满足，都不属于“一个销售行为”。

4.混合销售行为如何选择增值税税率

国税发〔2016〕36号文附件一第四十条明确规定，销售行为同时涉及公共服务和商品的，为混合销售。从事商品制造、批发或者批发的单位和个体工商户的混合销售行为，应当按照销售的商品缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售公共服务缴纳增值税。

上述从事商品制造、批发或者批发的单位和集体工商户，包括主要从事商品制造或者批发，同时从事公共服务销售的单位和集体工商户。此类增值税的税率以销售商品确定的税率为基础。其他单位和个体工商户的混合销售行为，应当按照销售公共服务确定的税率缴纳增值税。由此可见，混合销售根据中小企业主营业务确定相关税率。

总结:

正确认识混合销售行为，并将其与并发销售行为区分开来，是中小企业在经营管理和娱乐活动中合理适用相关增值税税率并享有征税权的关键。如果中小企业不明确，中小企业应该适用高税率，最后适用低税率，这将导致中小企业少缴税，并将面临

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行政机关检查的可能性。再者，即使中小企业正确适用高税率，导致多缴税款，最后申请退税时，也会增加中小企业与税务机关沟通的生产成本。由此可见，无论是高税率还是低税率的正确运用，都会给中小企业带来一些有利的理由。因此，中小企业财务人员应正确理解混合销售企业避税方法的内在含义，并使其合理适用

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税率。