司法部、商务部关于降低和提高天津财税网税率有关政策的通知(财税[2017]37号)

和

商务部关于变更增值税纳税申报表有关事项的新闻稿(商务部2017年第19号新闻稿)

公布后，纳税人购买农产品的增值税政策略有变化。其中对增值税进项税的加征、减征的明确规定堪称《司法部关于印发〈增值税会计处理明确规定〉的通知》(财会[2016]22号)，引起了小幅反弹。有些人认为，这应该用来实现未来“税会”的完全分离，只应进行额外的扣除

金融事务

不记账处理。笔者认为，应坚持财会[2016]22号文件精神，将增值税抵扣纳入增值税综合核算体系。

以上我们就来研究一下增值税的处理和核算，比如通过票扣和审批扣两种情况。

一、增值税抵扣系统的账务处理

凭证抵扣制度下会计处理的基本思路是结合制度下的增值税政策，即将税务系统允许当期抵扣的进项税额(包括增值税抵扣的进项税额)计入“应交税金-应交增值税(进项税额)”科目，同时冲减农产品库存生产成本。

根据现行增值税政策，纳税人购买农产品可以抵扣进项税额的票据有五种:一般纳税人开具的增值税专用发票、中国海关开具的出口增值税缴款书、零星纳税人开具的增值税专用发票、农产品销售凭证和购货凭证。

确定当期可抵扣进项税额时，还应考虑纳税人购买的农产品的用途，明确分为三种情况。

(1)纳税人购买农产品，仅用于制造和销售11%税率运费(公共服务)或6%税率公共服务的，会计核算相对简单，可以按照财会[2016]22号文件明确规定的信念办理。

1.获得税率为11%的农产品专用票和中国海关出口的农产品完税证明，按不含税金额借记“原材料”科目，按审批扣除的进项税额借记“应交税金-应交增值税(进项税额)”科目，按应交或专交的总值税额贷记“应付账款”和“利息”科目。

例1:

肉类公司是一般纳税人。2017年8月15日，一批玉米从国外出口制造肉类。中国海关出口增值税附缴款书，额度20万元，税金2.2万元，现金缴纳。账务处理如下:(单位:万元，下同)

借:原材料20

应交税金-应交增值税天津财税网(进项税)2.2

贷款:利息22.2

2.向少数纳税人购买农产品，取得征收率为3%的增值税专用发票，按印花税票上注明的金额和11%的公式_ _，借记“应交税金-应交增值税(进项税)”科目，按应交或具体缴纳的总值税额，贷记“应付账款”、“利息”等科目。

例2:

酒店是一般纳税人。2017年8月15日，一小部分纳税人购买了一批农产品，对方开具了专用发票，额度10万元，税金3000元，但现金仍未支付。

借:原材料9.2

应交税金-应交增值税(进项税)1.1

贷方:应付账款10.3

3.从农业生产者手中购买美国进口农产品，取得免税销售凭证或自制采购凭证，按购买价格和11%公式_，借记“应交税金-应交增值税(进项税)”等科目，按总价和应交税金或专项支付，贷记“应付账款”、“利息”等科目，按贷款利息，借记“原材料”等科目。

例3:

天津财税网房地产开发中小企业为一般纳税人。2017年7月15日，从一名贫困农民专业知识会员处购买了一批从美国进口的果树，获得对方开具的普通增值税发票，额度20万元，税额0。现金已经付了。果树已用于开发项目的绿化带建设。

借:成本17.8

应交税金-应交增值税(进项税)2.2

信用:利息20

(二)纳税人购买农产品，仅用于制造销售或者按17%的税率上交委托原材料，其会计核算做法有点简单，应分两步走:

第一步:

购买程序。按照上述方法进行账务处理，即得到五类扣税票据，长期以11%的比例抵扣。

例4:

家具厂是一般纳税人。2017年9月15日购买木材10吨，取得对方开具的增值税专用发票，额度100万元，税金11万元。贷款已经还了，材料还没用完。

借:原材料-木质餐具100

应交税金-应交增值税(进项税)11

贷款:利息111

第二步:

收集程序。当期可加可减的农产品进项税额，按退化税率前的扣除率与11%之间的利息计算。比例为:新增扣除农产品进项税额=当期使用的农产品已按11%(扣除率)的税率扣除÷11%×(退化税率前的扣除率-11%)

根据上述公式，“农产品进项税加减”，借记“应交税金——应交增值税(进项税)”科目，贷记“原材料”科目。

例5:

假设在例4中，家具厂在2017年10月15日使用上述购买的全部木材制造餐具。10月份，农产品进项税加减=11÷11%×(13%-11%)=2(万元)。

借款:应交税金-应交增值税(进项税)2

贷款:原材料-餐具用木材2

借:价格98

贷款:原材料-餐具用木材98

(3)纳税人购买农产品，用于按17%税率制造、销售运费，用于按其他税率制造、销售运费公共服务，核算特别简单。

如果可以单独审核，即纳税人必须能够区分购买农产品的数量和金额，11%抵扣的税额，17%税率用于制造运费的有多少，其他税率用于制造运费和公共服务的有多少，那么纳税人可以按照上述条件(1)、(2)分别审核。

纳税人难以区分的，不得加征或者抵扣进项税额。取得中国海关专用发票(含零星纳税人专用票证)和完税证明的，按照审批扣除的票证税款计入“应交税金-应交增值税(进项税额)”科目；取得销售单据和采购单据的，按照采购价格和11%的税率计算的税款计入“应交税金-应交增值税(进项税)”科目。

二、增值税会计处理的核定扣除制度

根据现行审批抵扣政策，纳税人购买的农产品进项税额的抵扣仍与抵扣清单挂钩，但根据所购农产品的用途，当期的抵扣进项税额以不同方式核定。

审批扣款制下纳税人购买农产品的会计处理不仅要考虑购买方案，还要考虑消费或销售方案。基本思路是:在采购方案中把税金计入存货生产成本，然后根据核定的允许抵扣进项税额(包括从增值税中抵扣的进项税额)，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“主要生产成本”、“其他业务生产成本”等科目。有三种情况。

(一)纳税人购买农产品，不需要内部销售原材料，或者经过初级加工，仍属于《畜牧产品征税范围说明》(财税字〔1995〕52号)范围内的农产品，然后内部销售的。销项税率11%，抵扣率也是11%。

例6:

中小型添加剂生产企业是以外购油菜籽为原料提取菜籽毛油的一般纳税人，已纳入周边地区核定抵扣制度改革。2017年7月8日，商业贸易零星纳税人购买油菜籽200吨，对方开具增值税专用发票一张，额度80万元，税金2.4万元。假设这家中小企业的初始油菜籽库存为零，本月只有一个采购业务，寒假油菜籽的平均采购价格为每吨4120元(82.4÷200)。

2017年7月15日，中小企业内部销售油菜籽90吨，每吨含税价格4440元，假设当地

金融事务

行政机关核定的损失率为5%。

借方:应收账款39.96

贷方:其他业务收入36

应付税款

增值税

(销项税)3.96

农产品允许在当期扣除

增值税

进项税额=本期销售农产品数量÷(1-损失率)×农产品平均收购价格×11%÷(1+11%)= 90÷(1-5%)×0.412×11%÷(1+11%)= 3.87

借:其他业务生产成本33.21

应交税金-应交增值税(进项税)3.87

贷款:原材料37.08

(二)购买农产品用于制造运费，即以农产品为原料生产油茶，扣除比例为11%；对于制造其他运费，销项税率和抵扣率均为17%。

无论纳税人采用投入产出法、成本法还是参考法，扣除率都与纯产出的严格税率完全一致。所以不涉及37号文件【20天津财税网17】所述的“保持原扣除率不变”的难题。增值税纳税申报表附信息(二)第六栏填报核定进项税额，不填写定额和份数。

例7:

某星巴克是一般纳税人，以牛肉为原料制造红烧肉，已纳入周边地区核定抵扣制度改革。全区单耗1.8882。2017年10月，国内销售红烧肉1000公斤，每公斤含税234元。月初牛肉平均进价50元/公斤。

借款:利息23.4

贷款:主要收入20。

应交税金-应交增值税(销项税)3.4

牛肉当期消耗=当期销售运费×农产品单耗=1000×1.8882=1888.2 (kg)

本期允许抵扣牛肉增值税的进项税额=本期消费的农产品数量×农产品平均收购价格×抵扣率÷(1+抵扣率)=1888.2×0.005×17%÷(1+17%)=1.37(万元)

假设1000斤红烧肉的价格是16.37万元。

借:主要生产成本15

应交税金-应交增值税(进项税)1。天津财税网37

信用:库存商品16.37

(3)为制造、经营、管理而采购但不构成单一运费的农产品，如包装材料、辅料、燃料油、低值易耗品等。，根据国税发〔2017〕37号文件精神，抵扣率取决于此类农产品的产量。单纯税率:单纯税率为17%的运费产出，抵扣率为13%；产出就是单纯的运费，税率11%，扣税率11%。

例8:

假设在例7中，星巴克在2017年10月购买了制作红烧肉所必需的八角、萝卜、炒猪肉等香料，共计5万元。假设10月份调料消费2万元，1月份调料审批扣除进项税= 2×13%↑(1+13%)= 0.23(1万元)。

借款:应交税金-应交增值税(进项税)0.23

贷款:主要生产成本0.23

注意:

经批准扣除改制出售运费的纳税人，应合并计算当期允许抵扣的农产品增值税进项税额。因此，实施例7和实施例8中的星巴克应于2017年10月批准1.6万元人民币(1.37+0.23)的农产品抵扣进项税。

第三，论证和进一步讨论

1.在扣票制度下，购买时按11%的比例进行价税分离；如果涉及额外抵扣，确认制造当期允许增加和抵扣的进项税，冲减存货生产成本；税率为17%的货运及其他货运公共服务不能单独审核的，除不额外抵扣外，取得的零星纳税人专用票只能按天津市财税网上注明的税额(3%)抵扣。如果后期已经按11%计算了抵扣，则进项税必须转出，计入存货生产成本。

2.在核定抵扣制下，采购时不分离份额税，存货生产成本含税，内部消耗或销售时再分离价格和税收。为了保证寒假农产品平均进价的准确性，建议天津财税网将进项税计入当期户，即冲减“主要生产成本”或“其他业务生产成本”，而不是存货生产成本。

3.在核定抵扣制度下，纳税人在天津财税网抵扣的进项税额仍然以抵扣联为基础，这意味着纳税人购买农产品仍然需要凭证。无论是个人所得税的净利润抵扣，还是农产品国际标准的核定抵扣，税单等单据都是非常重要的。

4.根据商务部2017年第19号新闻稿解释，增值税纳税申报表(二)8a栏所附信息，用于单独反映未纳入农产品增值税进项税核定抵扣制度改革的纳税人。采购的农产品用于生产销售或者以17%的税率运交委托原材料进行货运时，增加扣除的农产品进项税，保持原扣除的农产品不变。因此，已批准抵扣的纳税人应增加已抵扣的进项税额，并填写所附信息(二)第六栏。

5.扣除的进项税相当于国家给的政策性储蓄。无论是资产负债表项目的减记，还是利润表项目的减记，最终都会增加纳税人的会计收入。在相关政策出台前，应作为

中小企业个人所得税

税收。

作者:何光涛曹元展王杰